Что такое резерв в учете. Резервы по сомнительным долгам. Расчет и учет. Способы создания резервов по сомнительным долгам

Довольно долго большинство бухгалтеров считали, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетности (Положение по и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н) и приняв ПБУ 8/2010 (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.
В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.
1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
2. Исключительно бухгалтерские резервы.
3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизилась (Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 "Товары") смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;
б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалы (Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):
(если ) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости , то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
(если ) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости , то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.
2. Резерв учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Отчисления в резерв - в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗ (Пункт 25 ПБУ 5/01).
3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление - в прочих доходах проводкой дебет счета 14 кредит счета 91-1 "Прочие доходы") (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимости (Пункты 19, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложений (Пункт 37 ПБУ 19/02), придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нет (Пункт 38 ПБУ 19/02).
2. Резерв учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Отчисления в него - в составе прочих расходов (Пункт 38 ПБУ 19/02) (дебет 91-2 "Прочие расходы" кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходы (Пункт 39 ПБУ 19/02).
3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложений.

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
- с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
- можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.
В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:
- у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафами (Пункт 2 ПБУ 8/2010);
- организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
- организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
- предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникам (Пункт 11 ПБУ 8/2010).
2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Пункт 8 ПБУ 8/2010). Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 лет (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9) и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.
2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы (Пункт 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ).
3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.
4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт	Резерв на капитальный ремонт
1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года	1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года. Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо: - определить перечень основных средств, требующих капремонта; - разработать график ремонта и посчитать сметную стоимость ремонта; - общую сумму расходов на капремонт разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерва: (или) на 4, если отчетный период - квартал; (или) на 12, если отчетный период - месяц
3. На конец года у резерва на текущий ремонт не должно быть остатка - его надо включить во внереализационные доходы. Если резерва было недостаточно для покрытия всех ремонтных расходов, списываем такой перерасход как прочие расходы	3. Переходящий остаток резерва может быть, если ремонт еще не завершен и в следующем году такой резерв тоже будет создаваться

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:
- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов (Подпункт 38 п. 1 ст. 264, ст. 267.1 НК РФ);
- резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектов (Подпункт 33 п. 1 ст. 264 НК РФ; Правила, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68);
- резерв под обесценение ценных бумаг - для профессиональных участников рынка (Статья 300, п. 10 ст. 270 НК РФ);
- банковские резервы (Статья 292 НК РФ), резервы страховых организаций (Статья 294 НК РФ), резервы страховых организаций, занимающихся обязательным медицинским страхованием (Статья 294.1 НК РФ).

Сложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб. (Пункты 1 - 3 ст. 120 НК РФ), чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.

Перед составлением отчетности убедитесь, что вы знаете, как формировать резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Освежить в памяти основные правила поможет эта статья.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Налоговый учет. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли сомнительным долгом признается задолженность, которая возникла у организации в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. То есть резерв можно создать исключительно по просроченной дебиторской задолженности за товары, не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из срока просрочки погашения долга:

До 45 дней - резерв в этом случае не создается;

От 45 до 90 дней - берется ровно половина задолженности;

Свыше 90 дней - в резерв включается вся сумма задолженности.

При этом общая сумма резерва по всем долгам не может превышать 10 процентов от выручки налогового периода.

Примечательно, что для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, следует накапливать один общий резерв. Формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров нельзя.

Согласно пункту 2 статьи 267 Налогового кодекса, процент отчислений в резерв рассчитывается на начало года и закрепляется в учетной политике. Затем в течение этого года, умножая на процент отчислений выручку от реализации товаров с гарантийными обязательствами, организация определяет сумму резерва. Разумеется, фактические расходы на гарантийный ремонт или обслуживание организация может списывать только за счет уменьшения резерва.

В пункте 5 статьи 267 Налогового кодекса предусмотрено следующее. Если сумма резерва не полностью использована в текущем налоговом периоде, то она может быть перенесена на следующий. Однако при этом сумма резерва следующего налогового периода должна быть скорректирована на сумму перенесенного остатка.

К примеру, в течение 2016 года процент отчислений в резерв умножался на выручку от реализации гарантийных товаров в 2016 году. Но фактически на гарантийные ремонты израсходовали меньше. Поэтому разница между суммой резерва и расходами на ремонты в конце 2016 года не восстанавливается, а подлежит переносу на 2017 год.

Но в 2017 году также формируется новый резерв исходя из нового процента отчислений (рассчитанного по данным за 2014-2016 годы) и выручки от реализации гарантийных товаров в 2017 году. Сумма этого нового резерва в 2017 году должна всякий раз (по мере реализации гарантийных товаров и исчисления резерва) вычитаться из остатка резерва 2016 года, пока тот не закончится. После этого новый резерв 2017 года можно начать относить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

И вот если в конце 2017 года выяснится, что перенесенный остаток резерва 2016 года больше, чем начислено резерва за 2017 год, то это превышение в конце 2017 года следует включить во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли. И вновь сравнить сумму резерва 2017 года с фактическими затратами организации на гарантийный ремонт в течение 2015 года, чтобы определить остаток резерва, подлежащий переносу на 2018 год.

К слову, если в этом случае выяснится, что расходов было больше, чем зарезервировано, то не покрытая резервом часть расходов должна быть списана в налоговом учете того года, в котором эти расходы понесены. Тогда с нового года резерв будет формироваться с нуля.

Бухгалтерский учет. Данный резерв создается в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Согласно его требованиям, от обязанности создания такого резерва освобождены лишь малые предприятия.

Этот резерв в бухгалтерском учете может создаваться не только по расходам на гарантийный ремонт и обслуживание, но и по другим гарантийным обязательствам продавца, вытекающим из норм Гражданского кодекса или договора с покупателем. Например, по замене товара ненадлежащего качества или по предоставлению покупателю на время ремонта в пользование аналогичного изделия.

При этом остатки резерва на конец года должны переноситься на следующий год при условии продолжения гарантийного срока. Иначе неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в прочие доходы (прочие доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

Организация может формировать резервы в целях равномерного включения расходов в издержки отчетного периода, повышения достоверности отчетности, накапливания средств на осуществление дорогостоящего ремонта основных средств и т. п.

В бухгалтерском учете организации предусмотрена возможность создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам, предстоящим расходам. Создание резервов добровольно и должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Резервы под снижение стоимости ма териальных ценностей учитываются на счете 14, предназначенном для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Материально-производственные запасы и иные материальные ценности, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материальнопроизводственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи).

Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о финансовых результатах признают убыток от снижения стоимости запасов.

Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”. Материальные ценности, оценка которых подлежит сомнению, показываются в годовом бухгалтерском балансе в оценке “нетто”, т. е. за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница между сальдо счетов 10 “Материалы”, 20 “Основное производство”, 43 “Готовая продукция”, 41 “Товары” и счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.

В начале периода, следующего за периодом, в котором в бухгалтерском учете отражено создание резерва под обесценение стоимости материальных ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Таким образом, остаток на счете 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” ведется по каждому резерву.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Данный вид резервов предназначен для корректировки стоимости государственных ценных бумаг, принадлежащих организации, и акций и иных ценных бумаг, котирующихся на бирже и специальных аукционах.

По государственным ценным бумагам в соответствии с ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений” разрешено относить разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) на финансовые результаты организации. В связи с этим в учетной политике целесообразно отразить решение руководства организации о пользовании этим правом.

Тот же документ определяет, что вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, которые котируются на бирже или на специальных аукционах и данные о котировке которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Таким образом, при наличии у организации указанных финансовых вложений или при планировании их в предстоящем периоде необходимо ввести в рабочий план счетов специализированный счет 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”, предназначенный для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

Как было указано выше, использование указанного резерва для корректировки балансовой стоимости котирующихся на бирже ценных бумаг существенно повышает достоверность и “прозрачность” отчетности, поскольку пользователь бухгалтерской информации получает представление о реальной, а не затратной оценке имущества организации.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги” в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги” ведется по каждому резерву. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, данные о котировке которых регулярно публикуются.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Резервы по сомнительным долгам организации создают по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы признаки несостоятельности (банкротства), указанные в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”, а именно неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанности по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не является препятствием для создания резерва. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о сроке оплаты за полученные по договору купли-продажи товары покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа обязательства.

Условия о сроках оплаты по другим видам возмездных договоров (на оказание услуг или выполнение работ) так же, как правило, не являются существенными. Поскольку ГК РФ не содержит указаний относительно порядка определения срока платежа по обязательству, возникшему из таких договоров, следует руководствоваться п. 2 ст. 314 ГК РФ. В соответствии с этим пунктом “в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства”.

Таким образом, отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает достигнутость сторонами соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством.

Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна обеспечить не только достоверность сведений о размере дебиторской задолженности, но и получение данных о состоянии расчетов с покупателями (заказчиками), необходимых для принятия решения о создании резерва по этой задолженности.

Рассматриваемый резерв может создаваться способом и в размере, аналогичном создаваемому в налоговом учете. Это позволит использовать один регистр для учета средств резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерские записи по образованию резерва по сомнительным долгам могут быть сделаны только при наличии решения руководителя организации или уполномоченного им лица, оформленного в письменном виде или при наличии соответствующей записи в учетной политике организации. При этом рабочий план счетов должен содержать специализированный счет учета резервов по сомнительным долгам с детализацией по субсчетам в разрезе каждого сомнительного долга, по которому создается резерв.

Сумма создаваемых резервов сомнительных долгов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 63 “Резервы по сомнительным долгам”.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 “Резервы по сомнительным долгам” в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами - в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской задолженности -- в части, не покрываемой суммой созданных резервов.

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63 “Резервы по сомнительным долгам”). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.

Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.

Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.

Аналитический учет по счету 63 “Резервы по сомнительным долгам” ведется по каждому созданному резерву.

Резервы предстоящих расходов могут создаваться:

• для предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• для производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• на ремонт основных средств;
• для предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту

счета 96 “Резервы предстоящих расходов” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Порядок резервирования средств на ремонт основных средств отражен в разделе “Учет основных средств”, на оплату отпусков - в разделе “Учет затрат на производство”.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета учетной политикой организации может быть предусмотрен единый механизм расчета названных резервов, предложенный в гл. 25 НК РФ.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 “Резервы предстоящих расходов” в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 “Вспомогательные производства”-на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 “Резервы предстоящих расходов” ведется по отдельным резервам.

Учет резервов

Рассмотрим подробнее резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

Синтетический учет ведется на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Он предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Этот резерв создается за счет доходов организации. При этом делается проводка:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т 14 «Резервы под снижение стоимости ценностей».

Увеличение или создание резерва происходит по кредиту счета 14, а уменьшение по дебету счета 14.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Следующий вид - резервы по сомнительным долгам.

Синтетический учет ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнение, -- так называемая сомнительная задолженность.

Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность предприятия, которая, во-первых, не погашена в срок (установленный договором или законодательством, а если он не установлен -- в течение нормально необходимого для этого времени) и, во-вторых, не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается предприятиями, которые ведут учет реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) и предоставления покупателю расчетных документов.

Создание резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 63.

До 1 января 1999 г. резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторский задолженности.

Теперь допускается образование резерва сомнительных долгов не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов существенно, поскольку сумма созданного резерва учитывается в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности также следует проводить ежемесячно. При этом порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой.

Инвентаризация резервов, созданных на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, усыновленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Увеличение резерва происходит по кредиту счета 63, а уменьшение по дебету счета 63.

Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

Третья группа - резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

Синтетический учет ведется на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью. Формирование резервов происходит за счет дохода организации: Д-т 91 К-т 59 на сумму выявленного падения стоимости акций.

При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу: Д-т 59 К-т 91.

Синтетический учет по счету 59 в части образованных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги следует вести по двум субсчетам: «Резерв под обесценение вложений в долгосрочные ценные бумаги» и «Резерв под обесценение вложений в краткосрочные ценные бумаги». Такое деление позволяет распределять резервы между статьями долгосрочных и краткосрочных вложений в годовом бухгалтерском балансе.

Увеличение резерва происходит по кредиту счета 59, а уменьшение по дебету счета 59.

Аналитический учет по субсчету 59 ведется по каждому виду ценных бумаг.

Рассмотрим подробнее следующий вид резервов, а именно резервы предстоящих расходов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может образовывать резервы на покрытие каких-либо предполагаемых расходов.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (ред. от 24.03.2000), разрешено создавать резервы на:

Предстоящую оплату отпусков работникам;

Выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Ремонт основных средств;

Производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

Предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

Предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

Покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Для отражения создания резервов предстоящих расходов на счетах бухгалтерского учета в новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25

"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами:70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" -- на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год; 23 "Вспомогательные производства" -- на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и т.д.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 №43н, информация о составе резервов предстоящих расходов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Рассмотрим критерии образования резервов

Следует отметить, что создание резервов необязательно. Начисление резервов предстоящих расходов является предметом рассмотрения учетной политики организации. При этом наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов предстоящих расходов в учетной политике должны найти отражение как элемент учетной политики надежные методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей. В организации следует издать приказ о создании того или иного резерва предстоящих платежей, что будет нелишним в случае отстаивания своей позиции в суде при налоговых спорах.

Что касается инвентаризации резервов предстоящих расходов, то резервирование, как правило, производится на основании составления организацией специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется. В конце отчетного года при инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков, излишне зарезервированные суммы частично сторнируются, недостаток резерва при превышении фактических затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) компенсируется прямой бухгалтерской записью. Для уточнения остатков при инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме должны быть присоединены к прибыли текущего года и участвовать в налогообложении.

Таким образом, резервы предприятия - это расходы предприятия, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов.

В российской практике действующий План счетов отражает мировую практику создания соответствующих резервов. Это прежде всего, резервный капитал (счет 82), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы по сомнительным долгам (счет 63), резервы предстоящих расходов (счет 96). Указанные резервы создаются в целях минимизации потерь предприятий в процессе финансово-хозяйственной деятельности, т. е. в целях сохранения имущества и капитала организаций, и основываются на принципе осторожности.

И наконец, резервный капитал формируется за счет чистой прибыли и включает резервный фонд, создаваемый в соответствии с законодательством, и резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами.

Из этой статьи вы узнаете:

• От начисления каких видов резервов освобождены организации на УСН
• Резерв по сомнительным долгам
• В каком порядке формировать резервы

От начисления многих видов резервов «упрощенцы» освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот «упрощенцам» подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) — они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).

Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год — при составлении годового отчета (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие «упрощенку». Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. 70 и 77 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее — Положение).

На заметку Штрафы для бухгалтера, который не делает резервы Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб. В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.

В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН

Показатель	Резерв по сомнительным долгам	Резерв под обесценение финансовых вложений	Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Когда создавать резерв	Если есть дебиторская задолженность, не оплаченная в срок и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством). Или обязательства, срок которых еще не истек, но существует вероятность, что они не будут погашены должником (абз. 1 и 2 п. 70 Положения)	Когда на балансе числятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, — акции, облигации и пр. При условии, что реальная стоимость этих вложений снижается, нет поступлений по ним и пр. (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»)	Стоимость материально-производственных ценностей, числящихся на балансе, снизилась. Или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»)
Какую сумму включать в резерв	Эту величину фирма устанавливает самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника. Так, она может отчислить в резерв всю сумму долга или только его часть (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)	Резерв равен величине, на которую снизилась расчетная стоимость вложений по сравнению с их ценой, отраженной в учете. Расчетную стоимость фирма определяет самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого оценщика (п. 21 и 38 ПБУ 19/02)	Резерв равен величине, на которую уменьшилась текущая рыночная стоимость ценностей по сравнению с их фактической себестоимостью, отраженной в учете. Текущую рыночную цену компания находит самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого специалиста (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России 28.12.2001 № 119н)
С какой периодичностью делать отчисления в резерв	Делать отчисления в резерв следует с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ежемесячно, ежеквартально, по итогам года). Но обязательно осуществлять это не реже одного раз в год — при составлении годовой отчетности, чтобы не исказить ее данные. Например, по состоянию на 31 декабря (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ)

Резерв по сомнительным долгам

Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у нее появилась сомнительная дебиторская задолженность (п. 70 Положения). О том, какая задолженность является сомнительной, разъясняет абзац 2 пункта 70 Положения. Во-первых, это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены никакими гарантиями (например, залогом или поручительством). Во-вторых, это обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть вероятность, что партнеры по ним не расплатятся вовремя.

Если же вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется. Поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01. 2012 № 07-02-18/01).

Обратите внимание

Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.

Какую сумму включать в резерв — вы решаете самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты подобных решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Например, вы можете отчислять в резерв всю сумму дебиторской задолженности. Или же только ее часть.

Резервы по сомнительным долгам отражаются на счете 63. При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Начисление резерва отражайте проводкой:

— создан резерв по сомнительным долгам.

Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).

Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись:

— восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания.

Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (71, 73, 76…)

— списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)

— списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись:

ДЕБЕТ 007

— отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.

Пример 1. Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам ООО «Виктория» применяет УСН. 1 ноября 2015 года организация поставила товары ООО «Восток» на сумму 100 000 руб. Деньги за поставленный товар должны были прийти в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 2 декабря 2015 года оплата от ООО «Восток» так и не поступила. Согласно учетной политике ООО «Виктория» задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная гарантиями, является сомнительной. По ней должен быть создан резерв в полной сумме долга. Фирма формирует только годовую бухотчетность. При составлении бухотчетности за 2015год задолженность ООО «Восток» признана сомнительной, поэтому бухгалтер сделал следующую запись 31 декабря 2015 года: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63 — 100 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам. 10 января 2016 года ООО «Восток» оплатило половину долга. На эту же дату бухгалтер сделал проводки: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» — 50 000 руб. — поступили деньги от покупателя за поставленные товары; ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 50 000 руб. — восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.). Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.

О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):

• нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;
• организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;
• на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене, ниже их балансовой стоимости.

Если такие признаки имеют место быть, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря проверяйте свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).

Для того чтобы провести проверку, вам придется определить расчетную стоимость вложений. Вы можете сделать это самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.

Затем расчетную цену сравните со стоимостью вложения, которая отражена у вас в учете. И на сумму снижения (если она есть) создайте резерв (п. 21 и 38 ПБУ 19/02).

Величину резерва относите в дебет счета 91 субсчета «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

— создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналитический учет ведите по видам финансовых вложений.

Если же цена вложений повысилась, то сумму резерва уменьшите, сформировав обратную проводку:

— расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Такую же проводку делайте, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т. п.

Пример 2. Создание резерва под обесценение финансовых вложений ООО «Успех» применяет УСН и имеет на балансе пять акций ОАО «Рига» (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета ООО «Успех» проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально. За 2015 год ОАО «Рига» не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2016 года стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства. Проверка на обесценение, проведенная 23 сентября 2015 года, показала, что стоимость акций ОАО «Рига» существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб. Поэтому в этот же день ООО «Успех» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете бухгалтер отразил эту операцию так: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59 — 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.) — создан резерв под обесценение акций ОАО «Рига». 23 декабря 2015 года ООО «Успех» получило информацию, что финансовое состояние ОАО «Рига» улучшилось. Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб. В этот же день бухгалтер скорректировал сумму сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) и сделал запись: ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) — уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим материально-производственные запасы, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары.

Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.

Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счете «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:

— создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый — если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй — стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку:

— восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Пример 3. Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей ООО «Весна» применяет «упрощенку» и занимается торговлей строительными материалами. Фирма формирует бухгалтерскую отчетность один раз в год. По состоянию на 31 декабря 2015 года в учете фирмы числится 10 000 материалов одного вида. Фактическая себестоимость одного материала — 10 руб., всех — 100 000 руб. (10 руб. × 10 000 шт.). Рыночная цена строительных материалов по заключению независимого специалиста на указанную дату составила 8 руб. за штуку, всей партии — 80 000 руб. (8 руб. × 10 000 шт.). Следовательно, ценности обесценились. На сумму уменьшения их стоимости бухгалтер создал резерв 31 декабря и сделал в учете проводку: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 — 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. 20 января 2015 года общество продало 5000 материалов. В этот же день на их стоимость бухгалтер восстановил резерв и сделал запись: ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» — 10 000 руб. (20 000 руб. : 10 000 шт. × 5000 шт.) — восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей.